Wertpapier

44 - Viele Kommunen hatten Richtlinien zur Gewährung von Zuwendungen erlassen. Dies betraf z. B. Zuwendungen an Sportvereine und an kulturelle Einrichtungen sowie an Einrichtungen der Jugendhilfe. Häufig konnten die Kommunen nicht mehr nachvollziehen, ob bereits länger zurückliegende Investitionszuwendungen mit einer Zweckbindung gezahlt worden waren. Es war auch nicht immer zu unterscheiden, ob Zuwendungen tatsächlich für Investitionen oder lediglich zur Unterhaltung und Sanierung geleistet worden waren. Dadurch war die Beurteilung erschwert, ob die Voraussetzungen zur Bilanzierung als immaterieller Vermögensgegenstand vorlagen. Damit bei künftigen Bewilligungen eindeutig bestimmt werden kann, ob Zuwendungen zu bilanzieren sind, ist es sachdienlich, wenn Angaben zur Zweckbestimmung in die jeweiligen Zuwendungsrichtlinien oder zumindest die Bewilligungsbescheide aufgenommen werden.

Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte

Die unbebauten und bebauten Grundstücke und grundstücksgleichen Rechte, beispielsweise Erbbau- und Abbaurechte, zählen hinsichtlich ihres Anteils an der Bilanzsumme zu den bedeutendsten Bilanzposten. Ihre korrekte Erfassung und Bewertung ist daher maßgeblich für die Aussagekraft der kommunalen Bilanzen. Dem wurde nicht immer Rechnung getragen:

- Die mit dem Erwerb von Grundstücken verbundenen Nebenkosten (insbesondere Notarkosten, Grunderwerbsteuer und Vermessungskosten) blieben unberücksichtigt, obwohl sie zu den Anschaffungskosten gehören (Artikel 8 § 7 KomDoppikLG i. V. m. § 34 Abs. 2 Satz 2 GemHVO).

- Im Bereich einer Verbandsgemeinde wurden rund 300 Grundstücke im Anlagevermögen bilanziert. Tatsächlich sollten die Grundstücke verkauft werden. Da sie nicht dauerhaft der Aufgabenerfüllung dienen sollten, hätten die Grundstücke im Umlaufvermögen ausgewiesen werden müssen. Die Unterscheidung kann sich auf die Bilanzsumme auswirken, da für das Umlaufvermögen das strenge Niederstwertprinzip bei der Bilanzierung zu beachten ist, wonach auch lediglich vorübergehende Wertminderungen zu berücksichtigen sind.

- Die Erfassung von Vermögensgegenständen in den kommunalen Eröffnungsbilanzen setzt voraus, dass sie den Gemeinden und Gemeindeverbänden wirtschaftlich zuzurechnen sind (wirtschaftliches Eigentum). Das blieb gelegentlich unberücksichtigt. Grundstücke, die kommunalen Eigengesellschaften oder Eigenbetrieben übertragen worden waren, wurden in der Eröffnungsbilanz erfasst. Bei einer Stadt zeigte sich, dass der vorläufige Bilanzwert der städtischen Grundstücke um rund 13 Mio. zu hoch war, da Grundstücke tatsächlich den Gesellschaften zuzurechnen waren.

- Bei der Erfassung und Bewertung bebauter Grundstücke ist zwischen dem Grund und Boden, Gebäuden und den jeweiligen Außenanlagen zu unterscheiden. Die Querschnittsprüfung ergab, dass häufig die Außenanlagen, wie z. B. befestigte Flächen und Einfriedungen, nicht gesondert bilanziert wurden, in der Annahme, sie seien bereits bei der Gebäudebewertung erfasst. Tatsächlich wurden die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Außenanlagen nicht einbezogen, der Bilanzwert der bebauten Grundstücke wurde dadurch zu niedrig ausgewiesen. Bei einer Verbandsgemeinde führte dies zu einem um 1 Mio. zu geringen Bilanzansatz.

- Bei der Bewertung bereitete gelegentlich die Abgrenzung zwischen Grundstücken, Gebäuden und Außenanlagen einerseits und den sog. Betriebsvorrichtungen andererseits Probleme. Zu letzteren gehören alle Anlagen, die nicht in einem unmittelbaren Funktionszusammenhang mit dem Grundstück oder dem Gebäude und den Außenanlagen stehen, sondern vielmehr der Ausübung der Verwaltungstätigkeit oder vergleichbaren Zwecken dienen, z. B. Lastenaufzüge, Notstromaggregate, Telefonanlagen und Zeiterfassungsanlagen. Betriebsvorrichtungen sind selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter, die eigenständig zu aktivieren und abzuschreiben sind. Dies wurde bei der Erstbilanzierung nicht immer erkannt. So wurde beispielsweise die Abgasabsauganlage in einem Feuerwehrgerätehaus beim Gebäude erfasst und folglich über die wesentlich längere Nutzungsdauer des Gebäudes abgeschrieben.

Zur Unterscheidung der Betriebsvorrichtungen von den Gebäuden und Außenanlagen kann auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 15. März 2006 (BStBl. I S. 314) zurückgegriffen werden.

Infrastrukturvermögen

Das kommunale Infrastrukturvermögen, hierzu gehören im Wesentlichen die Straßen, Wege und Plätze sowie Brücken, Tunnel und sonstige ingenieurtechnische Anlagen, nahm regelmäßig den größten Anteil an der Bilanzsumme der ausgewerteten Eröffnungsbilanzen ein. Bei der Erfassung und Bewertung zeigten sich beispielsweise folgende Fehler:

- Gelegentlich wurden Brücken nicht gesondert erfasst, sondern als Teil einer Straße bewertet. Tatsächlich sind Brücken selbständige Vermögensgegenstände, deren Nutzungsdauer nach der Abschreibungstabelle für Gemeinden von denen der Straßen abweicht.

- Vielfach wurden land- und forstwirtschaftliche Wege nicht erfasst und bewertet, da davon ausgegangen wurde, dass Waldwege bereits bei der Bewertung der Waldflächen berücksichtigt sind und im Übrigen der Bilanzwert der Wege aufgrund ihres Alters als unbedeutend erachtet wurde. Dies traf beides nicht zu. Die Bewertung des sog. Holzvorratsvermögens umfasst nicht die Waldwege. Da die Bilanz sämtliche der Gemeinde zuzurechnenden Vermögensgegenstände nachweisen muss, kann ein Bilanzierungsverzicht nicht mit der Geringwertigkeit der Wirtschaftsgüter begründet werden. Davon unabhängig war der Wert der Wirtschaftswege tatsächlich nicht immer gering. Bei einigen Ortsgemeinden betrug er mehr als 1,0 Mio..

- Bei der Herstellung von Straßen und Wegen wurde in zum Teil beträchtlichem Umfang Gelände aufgeschüttet (Damm) oder abgetragen (Geländeeinschnitt).

Im Gegensatz zu den übrigen Bestandteilen der Straße unterliegen Dämme und Geländeeinschnitte keinem Werteverzehr. Bei der Bilanzierung solcher Straßen wird daher ein Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht abgeschrieben (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 Satz 8 GemEBilBewVO).

Die Querschnittsprüfung zeigte, dass eine Reihe von Eröffnungsbilanzen keine Restbuchwerte für Dämme und Geländeeinschnitte vorsahen, obwohl entsprechende Erdbewegungen offensichtlich waren. Dadurch wurde der Wert des Straßenvermögens zu gering ausgewiesen.

- Als Herstellungskosten von Straßen wurden aus Vereinfachungsgründen vereinzelt die Kosten angesetzt, die der Festsetzung von Erschließungsbeiträgen zugrunde lagen. Die tatsächlichen Herstellungskosten wichen hiervon zum Teil erheblich ab. So gehören z. B. zu den Herstellungskosten nur die Fremdkapitalzinsen. der Herstellung der Straße betreffen (§ 34 Abs. 4 Satz 2 GemHVO). Bei der Beitragsfestsetzung gehören Zinsen bis zum Entstehen der sachlichen Beitragspflicht - das kann Jahre nach der bautechnischen Fertigstellung sein zum beitragsfähigen Aufwand.

Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau

Die Anschaffung und Herstellung von Vermögensgegenständen ist häufig bis zum Bilanzstichtag noch nicht abgeschlossen. Die bis dahin erbrachten kommunalen Vorleistungen und Teilfertigstellungen werden unter dem Bilanzposten „Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau" als Vermögen aktiviert. Dabei sind die von einer Gemeinde für die Anschaffung oder Herstellung eines Vermögensgegenstands des Sachanlagevermögens vorab ausgezahlten Beträge als geleistete Anzahlungen zu bilanzieren. Sämtliche sächlichen Vermögensgegenstände, die sich am Bilanzstichtag noch nicht in einem betriebsbereiten Zustand befinden, werden in der Bilanz als Anlagen im Bau erfasst und noch nicht abgeschrieben. Sobald und soweit sich die Anlagen in einem betriebsbereiten Zustand befinden, ist eine Umbuchung auf einen anderen Bilanzposten des Sachanlagevermögens notwendig.

Zum Teil waren Vermögensgegenstände in der Eröffnungsbilanz noch als Anlagen im Bau aktiviert, obwohl sie bereits ganz oder teilweise genutzt wurden. So hatte eine Gemeinde zahlreiche seit 1996 begonnene Investitionsmaßnahmen im Zuge der Stadtsanierung in der Eröffnungsbilanz mit zusammen 3,7 Mio. als Anlagen im Bau aktiviert. Zum Bilanzstichtag waren etliche Teilmaßnahmen abgeschlossen und die hergestellten Einrichtungen wurden schon genutzt.

Als Folge der unterbliebenen Umbuchung waren die Abschreibungen im ersten Haushaltsjahr nach Umstellung auf die kommunale Doppik um 100.000 zu gering.

Wie alle Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens dürfen Wirtschaftsgüter nur als Anlagen im Bau bilanziert werden, wenn sie der Gemeinde wirtschaftlich zuzurechnen sind. So ließ eine Stadt auf ihre Kosten als Gegenleistung für die Überlassung eines Grundstücks auf dem Gelände eines Tennisclubs eine Sportanlage errichten. Eigentümer war der Verein. Die Anlagen waren wirtschaftlich dem Verein zuzurechnen. Ungeachtet dessen wurden die bis zum Bilanzstichtag getätigten Investitionsaufwendungen als Anlagen im Bau aktiviert. Der Bilanzposten war um 1,1 Mio. zu hoch ausgewiesen.

Finanzanlagen Monetäre Vermögensgegenstände der Gemeinden werden, sofern sie dauerhaft der Aufgabenerfüllung dienen, in der Bilanz als Finanzanlagen erfasst. Bilanziert werden Unternehmensanteile, Ausleihungen an Unternehmen, das kommunale Sondervermögen, insbesondere die Eigenbetriebe, sowie Zweckverbände, Anstalten und Stiftungen einschließlich Ausleihungen an diese. Darüber hinaus werden Wertpapiere, die der längerfristigen Kapitalanlage dienen, als Finanzanlagen nachgewiesen.

Nach dem Ergebnis der Querschnittsprüfung versäumten einige Kommunen, ihre Finanzanlagen vollständig zu aktivieren. Dies betraf insbesondere die Eigenbetriebe der Wasserversorgung und Abwasserbeseitigung. So hatte eine Verbandsgemeinde ihren Eigenbetrieb nicht bilanziert. Aufgrund entsprechender Hinweise während der Prüfung wurde der Eigenbetrieb nachträglich mit rund 13,1 Mio. in die Eröffnungsbilanz aufgenommen. Bei einer anderen Verbandsgemeinde fehlten in der Eröffnungsbilanz hierfür rund 3,8 Mio..

Umlaufvermögen

Im Unterschied zum Anlagevermögen unterliegen die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens dem strengen Niederstwertprinzip (§ 35 Abs. 5 GemHVO). Das heißt, dass auch bei nur vorübergehender Wertminderung der jeweils niedrigste Wert bilanziert werden muss. Im Anlagevermögen wirken sich hingegen nur dauerhafte Wertminderungen in der Bilanz aus.

Vorräte

Zu den Bilanzposten des Umlaufvermögens gehören die Vorräte. Das sind Güter, die zum Verbrauch, zur Veräußerung oder sonstigen Weiterverwendung bestimmt sind, demnach nicht auf Dauer der kommunalen Aufgabenerfüllung dienen.

Zu den Vorräten zählen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und Leistungen, bereits fertig gestellte Erzeugnisse, Waren und Leistungen sowie Anzahlungen auf Vorräte. Beispiele für Vorräte sind

- Grundstücke, die nach der Erschließung veräußert werden sollen,

- der Streusalzbestand eines kommunalen Bauhofs,

- Familienstammbücher eines Standesamts sowie

- Weinbestände in einem kommunalen Weinkeller.

In den kommunalen Bilanzen sind Vorräte i. d. R. von finanziell nachrangiger Bedeutung, sofern nicht ein größeres Vorratsvermögen an veräußerbaren Grundstücken vorhanden ist. Einige Kommunen hatten daher davon abgesehen,